Jueves, Julio 31, 2014

Contabilidad

El registro contable del asiento sobre el Impuesto sobre Sociedadess

El Impuesto sobre Sociedades es el impuesto que grava periódicamente los rendimientos empresariales. Así, el momento del devengo de dicho impuesto se produce el último día del período impositivo que, si coincide con el año natural, será el 31 de diciembre. A su vez, los sujetos pasivos están obligados a presentar una declaración-liquidación dentro de los 25 días siguientes a los 6 meses posteriores a la finalización del período impositivo, debiendo ingresar la cuota resultante.

En este artículo, trataremos de abordar las principales consideraciones a tener en cuenta en el asiento a realizar por la previsión del Impuesto sobre Sociedades que las empresas tienen que registrar al cierre del ejercicio, con independencia de que la liquidación del impuesto se presente 6 meses más tarde.

En primer lugar, veremos el esquema general de liquidación del impuesto, a partir del cual se registrará el asiento contable. En base a dicho esquema, iremos explicando las principales diferencias que pueden existir entre la base imponible y el resultado contable.

Partimos, por tanto, del siguiente esquema de liquidación. La primera columna “Fiscal” afecta a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, y dará lugar a la cuenta de Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, la segunda columna “Contable” dará lugar al Gasto por Impuesto sobre Sociedades (cuenta 630). Marcamos con una X si las diferentes partidas de la liquidación afectan a la liquidación y/o al gasto por impuesto sobre Sociedades.


FISCAL CONTABLE

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS

X X
+ / – Diferencias permanentes X X
+ / – Diferencias temporarias X N/A
BASE IMPONIBLE PREVIA (RENTA FISCAL)
– Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores X X (*)
BASE IMPONIBLE
Tipo de gravamen (tipo impositivo) X X
CUOTA ÍNTEGRA
– Deducciones X X
– Bonificaciones X X
CUOTA LÍQUIDA
– Retenciones e ingresos a cuenta X N/A
LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER / IMPUESTO DEVENGADO

 

(*) Las bases imponibles negativas afectarán al gasto contable en la medida que no hayan sido previamente activadas como activos por impuesto diferido.

Las diferencias permanentes recogen las divergencias entre las normas contables y fiscales que obligan a realizar ajustes extracontables en el resultado contable que no tendrán reversión en los períodos siguientes a fin de determinar la base imponible del impuesto.

Las diferencias permanentes pueden ser positivas, es decir, gastos y pérdidas contables que desde un punto de vista fiscal no son deducibles o partidas que constituyen un ingreso desde la perspectiva fiscal, pero que contablemente no pueden clasificarse como tales. Ejemplos de este tipo de diferencias permanentes positivas son: las multas y sanciones, recargos por impuestos presentados fuera de plazo, donativos y liberalidades, etc.

Por su parte, tendrán la consideración de diferencias permanentes negativas aquellos ingresos contables que no constituyen ingresos desde un punto de vista fiscal, así como partidas fiscalmente deducibles y que no constituyen gastos contables. Como ejemplo de estas diferencias tenemos la exención de dividendos extranjeros, excesos de reversión de provisiones contables, etc.

Las diferencias temporarias, según lo establecido en la Norma de Valoración número 13 del Plan General de Contabilidad, son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

Estas diferencias temporarias se producen por:

a) La existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, como consecuencia de los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes, y por lo tanto revierten en períodos subsiguientes.

b) La diferente valoración asignada a determinados activos y pasivos a efectos contables y fiscales en determinados casos, como pueden ser los ingresos y gastos registrados directamente al patrimonio neto o una combinación de negocios.

Las diferencias temporarias pueden ser imponibles o deducibles. Las diferencias temporarias imponibles son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar (o menores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Por el contrario, las diferencias temporarias deducibles son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar (o mayores cantidades a devolver) por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

Las diferencias temporarias imponibles darán lugar en balance a la partida “pasivos por impuesto diferido”. Por el contrario, las diferencias temporarias deducibles, el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales y las deducciones pendientes de aplicación, darán lugar en balance a la partida “activos por impuesto diferido”. Sólo podrán reconocerse estos activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de los activos.

Centrándonos a continuación en el gasto (ingreso) por el impuesto sobre beneficios, el plan contable divide la cuenta 630 “Impuesto sobre beneficios” en Impuesto corriente (6300) e Impuesto diferido (6301). El primero se corresponderá con la cancelación de las retenciones y pagos a cuenta, así como el reconocimiento de activos y pasivos por impuesto corriente, mientras que el segundo, se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido.

A continuación vamos a exponer de una manera práctica lo que hemos comentado.

Supongamos una Sociedad A con un tipo impositivo del 30% y que previamente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades presenta en su balance de situación a 31.12.2011 los siguientes saldos:

— Activos por impuesto diferido (474): 9.000 euros que se corresponden con una base imponible negativa registrada en el ejercicio anterior de 30.000 euros (30.000*30%).

La Sociedad activó dicho crédito fiscal al estimar que obtendría beneficios futuros para poder compensárselo.

— Pasivos por impuesto diferido (479): la sociedad ha generado en el ejercicio un ajuste negativo de 50.000 euros, derivado de un contrato de arrendamiento financiero, que conlleva un pasivo por impuesto diferido de 15.000 euros.

Adicionalmente, tenemos la siguiente información:

— El beneficio antes de impuestos a 31.12.2011 es de 315.000 euros.

— Existen contabilizadas multas por importe de 10.700 euros.

— Existe un ingreso no computable fiscalmente por importe de 18.000 euros.

— Las deducciones y bonificaciones ascienden a 28.000 euros.

— Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 25.000 euros.

El asiento a contabilizar por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 sería el siguiente:

En primer lugar, deberemos elaborar el esquema de liquidación comentado anteriormente:


FISCAL CONTABLE
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS 315.000 315.000
+ Diferencias permanentes (multa) 10.700 10.700 (1)
– Diferencias permanentes (ingreso no computable) (18.000) (18.000) (2)
– Diferencias temporarias (arrendamiento financiero elemento transporte) (50.000)

BASE IMPONIBLE PREVIA (RENTA FISCAL) 257.700 307.700
– Compensación base imponible negativa ejercicios anteriores (30.000) 0
(3)
BASE IMPONIBLE 227.700 307.700
Tipo de gravamen (tipo impositivo) 30% 30%
CUOTA ÍNTEGRA 68.310 92.310
– Deducciones y bonificaciones (28.000) (28.000)
CUOTA LÍQUIDA 40.310 64.310
– Retenciones e ingresos a cuenta (25.000) 0
LÍQUIDO A INGRESAR O A DEVOLVER / IMPUESTO DEVENGADO 15.310 64.310

(1) Tal y como hemos comentado, las multas no constituyen, bajo ningún precepto, gastos fiscalmente deducibles, por lo que lo ajustamos como diferencia permanente positiva, tanto en la liquidación como en el gasto contable.

(2) De la misma manera, los ingresos no computables fiscalmente debemos ajustarlos como diferencias permanentes negativas, al no tributar por ello.

(3) Puesto que el crédito fiscal ya se activó en el ejercicio precedente, en la liquidación del ejercicio 2011 tan sólo tendrá repercusión sobre el importe fiscal o cuota a pagar.
Por lo tanto, el asiento a registrar al cierre del ejercicio 2011 será el siguiente:

Nº cuenta Descripción Cargo Abono
6300 Gasto por impuesto corriente (líquido a ingresar + retenciones e ingresos a cuenta) 40.310
6301 Gasto por impuesto diferido [(Leasing + BINs) * 30%] 24.000
4752 Hacienda Pública Acreedora por Impuesto Sociedades
15.310
473 Hacienda Pública Retenciones y Pagos a cuenta
25.000
474 Activos por Impuestos Diferidos (BINs) (30.000 * 30%) 9.000
479 Pasivos por Impuestos Diferidos (Leasing) (50.000 * 30%) 15.000

Si observamos, la suma de la cuenta 6300 y 6301 asciende a 64.310, coincidente con la columna contable de gasto que se desprende en el esquema de liquidación.

En resumen, el Impuesto de Sociedades parte del resultado contable, regulado por la normativa contable, donde destacan, entre otras, el Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad, la Ley de Sociedades de Capital, las resoluciones del ICAC, y a través de la normativa fiscal, se modulará el referido resultado contable, para llegar a la base imponible que será objeto de gravamen, de ahí la importancia de la contabilidad de la empresa, que constituye el punto de partida.

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